Korepetycje a działalność gospodarcza

Udzielanie odpłatnych korepetycji jest zjawiskiem bardzo powszechnym, gdyż zajmują się tym zarówno studenci, osoby po studiach, nauczyciele czy też pracownicy akademiccy. Często osoby te mają problem z ustaleniem czy udzielanie korepetycji powoduje konieczność zapłaty podatku, a jeżeli tak to w jaki sposób należy go rozliczyć. Na wszystkie powstałe wątpliwości postaramy się odpowiedzieć w poniższym artykule.

Przychód z korepetycji a ustalenie źródła przychodu

W przypadku odpłatnych korepetycji po stronie podatnika pojawia się dochód w postaci wynagrodzenia za udzieloną lekcję. Tego rodzaju przysporzenie finansowe zasadniczo jest dochodem, który podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych istotną kwestią jest ustalenie właściwego źródła przychodu. Pozwala to na odpowiednią kwalifikację danego dochodu, a co za tym idzie właściwe rozliczenie podatku.

Wyliczenie potencjalnych źródeł przychodu zawarte jest w art. 10 ust. 1 ustawy PIT, gdzie wyodrębniono m.in. przychody z:

działalności wykonywanej osobiście (pkt 2);
pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3).

Podatnicy, którzy udzielają korepetycji bardzo często mają ogromny problem z ustaleniem do którego źródła należy przyporządkować uzyskany dochód.

WAŻNE
Dochód uzyskany z udzielania odpłatnych korepetycji może być zaliczony do działalności wykonywanej osobiście albo do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Aby prawidłowo określić jakiego rodzaju dochody uzyskuje korepetytor przeanalizujmy oba źródła przychodów.

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Osobiście wykonywana działalność w formie udzielania korepetycji mieści się w powyższych przepisie jako działalność oświatowa. Bardziej skomplikowane jest natomiast wyjaśnienie kiedy na gruncie podatku dochodowego mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem pamiętać, że ustawa PIT zawiera własną definicję działalności gospodarczej i to w jej kontekście należy analizować czy w danej sprawie przesłanki działalności występują.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:
a. wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

Zaznaczamy, że przedstawiona definicja nie warunkuje prowadzenia działalności gospodarczej od faktu jej formalnego zarejestrowania w CEIDG. W konsekwencji na gruncie podatku dochodowego za osobę prowadzącą działalność gospodarczą może zostać uznana również osoba, która nie ma założonej firmy.

W celu stwierdzenia, iż dana działalność jest działalnością gospodarczą, nie może być zaliczana do żadnego innego źródła przychodów i dodatkowo konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków: zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość.

Niestety w żadnym przepisie ustawodawca nie wyjaśnia w jaki sposób należy interpretować te przesłanki dlatego też w celu wyjaśnienia ich sensu musimy sięgnąć do praktycznego znaczenia. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że dana działalność:

jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;
prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Pozostając jeszcze na moment w zagadnieniu działalności gospodarczej, trzeba zwrócić uwagę na treść art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Przepis ten zawiera bowiem negatywne warunki, których łączne spełnienie wyklucza uznanie, iż mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. W świetle tej regulacji za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podsumowując powyższe w celu ustalenia czy dany dochód pochodzi z działalności gospodarczej należy każdorazowo analizować czy spełnione zostały przesłanki pozytywne określone w art. 5a pkt 6 ustawy oraz przesłanki negatywne wynikające z art. 5b ust. 1 ustawy, wyłączające uznanie danej działalności za działalność gospodarczą, pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych.

WAŻNE
Na gruncie ustawy PIT prowadzenie lekcji przez korepetytora jest działalnością gospodarczą jeśli korepetycje są udzielane w celu zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto za działalność gospodarczą nie uznaje się korepetycji jeżeli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stanowisko organów podatkowych

Tyle jeżeli chodzi o teorię. Jak łatwo zauważyć ustawowe przesłanki działalności gospodarczej mają charakter bardzo ogólny i na dodatek nigdzie w ustawie nie zostały doprecyzowane. Dalsza analiza przedstawionego problemu wymaga zatem sięgnięcia do dostępnego orzecznictwa.
W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 08.02.2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.362.2017.2.JŁ możemy przeczytać, co następuje:

„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest nauczycielem matematyki zatrudnionym na umowę o pracę na czas nieokreślony. Dodatkowo, osobiście i samodzielnie, bez wykorzystania pracy innych osób udziela w swoim mieszkaniu korepetycji uczniom, którzy mają kłopoty z opanowaniem danego zakresu materiału z matematyki. Wnioskodawca udziela korepetycji osobiście, w zależności od potrzeb uczniów i własnego czasu. Zajęcia odbywają się u Niego w mieszkaniu i nie mają charakteru ciągłego, ze względu na potencjalne rotacje uczniów związane z zadowoleniem bądź niezadowoleniem ze sposobu prowadzonych lekcji, przerwy świąteczne, wakacje oraz ilość wolnego czasu Wnioskodawcy. Nie ponosi On odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat tych czynności. Wykonuje czynności pod kierownictwem osób trzecich - zlecenie opanowania danego zakresu materiału z matematyki, w miejscu i godzinie uzgodnionej z osobą dokształcającą się. Nie ponosi ryzyka gospodarczego, gdyż korepetycje traktuje jako dodatkowy, niestały, nieciągły dochód, a Jego głównym dochodem jest umowa na czas nieokreślony - praca w szkole jako nauczyciel i przygotowywanie się do zajęć w swoim domu - po godzinach lekcyjnych w szkole. Wnioskodawca nie prowadzi zorganizowanej szkoły, w której zatrudniałby nauczycieli, ale wykonuje działalność osobiście.

W związku z tym, iż - jak wskazuje Wnioskodawca - podejmowane przez Niego czynności mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej i nie są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody uzyskiwane z tego tytułu powinny być zaliczone do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Analiza powyższej interpretacji prowadzi do wniosku, że istotną kwestią jest charakter aktywności osoby udzielającej korepetycji. Jeżeli bowiem takie działanie odbywa się w warunkach niezorganizowanych, o charakterze sporadycznym, będące ponadto ubocznych źródłem dochodu to mamy do czynienia z działalnością wykonywaną osobiście, która automatycznie wyklucza możliwość zaliczenia przychodu z korepetycji do działalności gospodarczej.

Istotne jest także aby udzielanie korepetycji odbywało się pod kierownictwem osób trzecich tzn. aby to uczeń (rodzic) określał zakres materiału do opracowania w ramach lekcji. Dodatkowo korepetytor nie może wziąć na siebie odpowiedzialności za rezultat korepetycji np. poprzez zobowiązanie się do zapłaty kary gdyby uczeń osiągnął negatywny wynika na egzaminie szkolnym.

WAŻNE
W przypadku gdy udzielanie korepetycji nie wykazuje cech działalności gospodarczej prowadzonej w sposób zorganizowany oraz ciągły uzyskany przychód należy zakwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście.

Przeanalizujmy teraz interpretacje organów podatkowych z których wynika, że w przedstawionym stanie faktycznych udzielanie korepetycji stanowi działalność gospodarczą w myśl przepisów ustawy PIT. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24.10.2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.187.2017.2.JŁ:

„Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie można przychodów z opisanych we wniosku czynności zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jako osobiście wykonywanej działalności oświatowej. Co prawda z treści wniosku wynika, że czynności związane z udzielaniem korepetycji Wnioskodawca wykonuje osobiście, bez zatrudniania osób trzecich, jednakże - jak sam wskazał we wniosku - spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to działalność zarobkowa, a Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Sam ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem korepetycji, gdyż w przypadku nieefektywnej nauki może nastąpić spadek ilości uczniów, którym będzie korepetycji udzielać. Ma On prawo zmieniać terminy czy odwoływać zajęcia po wcześniejszym uzgodnieniu. Nie wykonuje On również powierzonych zadań (korepetycji) pod kierownictwem zleceniodawcy. Korepetycje prowadzone są w pokoju własnego mieszkania Wnioskodawcy przez komunikator SKYPE lub narzędzia Google. Tym samym nie wystąpią łącznie wszystkie trzy przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające możliwość zakwalifikowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie udzielania korepetycji do pozarolniczej działalności gospodarczej. Miejsce prowadzenia wykonywanych zadań, brak bezpośredniego kierownictwa i nadzoru oraz zakres ciążącej odpowiedzialności kwalifikuje Wnioskodawcę w świetle tego przepisu do kategorii osób osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Choć przedstawione w obu interpretacjach stany faktyczne są bardzo podobne o odmiennej kwalifikacji zadecydowały pewne szczegóły wskazane w opisie okoliczności udzielania korepetycji. Podatnik składający wniosek o wydanie interpretacji podał bowiem, że czynności nie są wykonywane pod kierownictwem osób trzecich oraz, że będzie ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem korepetycji.

Powyższe okoliczności zadecydowały, iż nie zostały łącznie spełnione negatywne przesłanki określone w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że dopiero łączne wystąpienie wszystkich trzech okoliczności wymienionych we wskazanym przepisie pozwala uznać, że udzielanie korepetycji nie jest wykonywane w warunkach działalności gospodarczej. W świetle powyższego można zatem sformułować wniosek, że dobrą linią obrony przed próbami kwalifikowania korepetycji jako działalności gospodarczej jest jednoznaczne wskazanie, że osoba udzielająca korepetycji:

nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultaty lekcji;
udziela lekcji pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego;
nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z udzielaniem lekcji.

Przesłanki te mogą przykładowo zostać wskazane w zawartej umowie lub też regulaminie udzielania korepetycji.

WAŻNE
Oceniając dostępne interpretacje w zakresie prawidłowej kwalifikacji przychodów z tytułu udzielania korepetycji kluczowe jest odniesienie się do przesłanek negatywnych określonych w art. 5b ust. 1 ustawy PIT.

Podsumowując powyższe wskazać należy, że granica pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością wykonywaną osobiście jest bardzo płynna. Niezmiernie trudno określić do którego źródła przychodów można zakwalifikować przychód z udzielania korepetycji.

Biorąc jednak pod uwagę opinie wydawane przez organy podatkowe kluczowe znaczenie ma wyraźnie określenie, że korepetytor nie ponosi ani ryzyka ani też odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z pewnością dobrym rozwiązaniem jest również wystąpienie z własnym wnioskiem o wydanie interpretacji. Dzięki temu podatnik będzie miał pewność co do sposobu kwalifikacji swojego przypadku pod względem prawa podatkowego.