Udzielanie korepetycji jest dość powszechną formą dodatkowego zajęcia dla nauczycieli, które stanowi źródło dochodów. W związku z tym pojawiają się liczne pytania korepetytorów, na jakich zasadach powinny być płacone podatki z tego tytułu.
Jeżeli chodzi o kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z udzielanych korepetycji to możliwe są dwa sposoby. Potraktowanie tych przychodów jako:
- przychody z działalności wykonywanej osobiście;
- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W praktyce problemem jest precyzyjne wskazanie, czy dana działalność ma charakter działalności wykonywanej osobiście czy już może należałoby ją zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Prawidłowa klasyfikacja usług korepetytorskich do jednej z powyższych kategorii z całą pewnością nie jest uzależnione od tego, czy podatnik posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej.
Działalność wykonywana osobiście
Definicja działalności wykonywanej osobiście
W praktyce czasami ciężko jest wskazać, kiedy to działalność korepetytora wykonywana jest już w sposób zorganizowany i ciągły, a kiedy jeszcze nie. Dodatkowo sprawy nie ułatwia brak definicji pojęcia działalności wykonywanej osobiście. Art. 13 u.p.d.o.f. zawiera jedynie rozszerzony katalog przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście, a nie jej definicję legalną.
Wobec powyższego, pojęcie działalności wykonywanej osobiście należy rozumieć w znaczeniu potocznym, czyli jako wykonywanie działalności bez zatrudnienia osób na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia i umów o dzieło. Na marginesie należy w tym miejscu zasygnalizować, iż działalność osobista nie traci przymiotu wykonywanej osobiście, jeżeli przy świadczeniu usług zatrudnione są osoby, które nie wykonują czynności związanych bezpośrednio z tą działalnością. Z uwagi jednak na to, iż zazwyczaj korepetytorzy nie zatrudniają pracowników, nie będę dalej rozwijał tego tematu.
Rozliczanie dochodów z działalności wykonywanej osobiście
Reasumując. Jeżeli podatnik samodzielnie prowadzi (bez zatrudnienia) działalność usługową w zakresie udzielania korepetycji, może on rozliczać uzyskane w ten sposób dochody jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Jest to niezależnie od tego, na rzecz kogo świadczone są przez korepetytora usługi, tj. czy na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, czy na rzecz osób fizycznych oraz innych podmiotów prowadzących działalność.
Przychody uzyskane w ten sposób można opodatkować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). W świetle bowiem ww. przepisu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej m.in. działalności oświatowej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.
Na podstawie art. 44 ust. 1a i ust. 3a u.p.d.o.f., podatnik rozliczający swoje przychody jako przychody z działalności wykonywanej osobiście zobowiązany jest wpłacać zaliczki miesięczne w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.u.p.d.o.f., tj. 18%. Zaliczkę pobiera się od dochodu, który stanowi uzyskany w danym miesiącu przychód po odjęciu kosztów uzyskania oraz po odjęciu zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Obliczona zaliczka ulega obniżeniu o zapłaconą w danym miesiącu składkę na ubezpieczenie zdrowotne (7,75% podstawy obliczenia składki).
Koszty uzyskania przychodów stanowią równowartość 20% wartości przychodu. Jeżeli jednak koszty uzyskania przychodów są wyższe od powyższej normy procentowej i podatnik jest to w stanie udowodnić, może je przyjąć w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Podatnicy uzyskujący przychody z działalności wykonywanej osobiście zobowiązani są do składania zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym na formularzu PIT-36, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego.
Pozarolnicza działalność gospodarcza
Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwana dalej „u.p.d.o.f.”, zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Z art. 5a pkt 6 ustawy wynika, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, czyli m.in. do przychodów działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Rozliczanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej
Jeżeli podatnik udziela korepetycji w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, może rozliczyć przychody uzyskiwane w ten sposób jako przychody z działalności gospodarczej. W takim przypadku mogą wchodzić trzy sposoby opodatkowania:
Karta podatkowa to najprostszy sposób rozliczenia się z podatku dochodowego. Istota tego sposobu rozliczenia podatku dochodowego polega na tym, że podatnik nie musi prowadzić ksiąg, składać zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacać zaliczek na podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm.), zwanym dalej „z.p.d.o.f.”, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny - w warunkach określonych w części XI tabeli. Za udzielanie lekcji na godziny uważa się pomoc w nauce, polegającą głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji (pkt 2 objaśnień w części XI załącznika nr 3 do ww. ustawy).
Skoro ustawodawca definiuje udzielanie lekcji na godziny jako pomoc w nauce oraz jednocześnie pozostawia otwartym katalog usług, które można zakwalifikować pod tym pojęciem, to należy uznać, iż udzielanie korepetycji, które to co do zasady są lekcjami udzielnymi na godziny, może być rozliczane właśnie w tej formie.
Aby jednak korepetytor mógł się rozliczyć w formie karty podatkowej powinien:
- złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie (druk PIT-16). Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w trakcie roku podatkowego - przed rozpoczęciem działalności.
- we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłosić prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
- przy prowadzeniu działalności nie korzystać z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
- nie prowadzić, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 z.p.d.o.f., innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
- małżonek podatnika nie powinien prowadzić działalności w tym samym zakresie,
- nie wytwarzać wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
- pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie powinna być prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Stawki karty podatkowej na usługi edukacyjne w 2018 określone są w załączniku nr 3, część XI Usługi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny i wynoszą:
| Liczba godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji miesięcznie | Stawka |
| do 48 | 4,90 zł za każdą godzinę |
| powyżej 48 do 96 | 235,20 zł + 10,20 zł za każdą godzinę ponad 48 |
| powyżej 96 | 724,80 zł |
W przypadku gdy podatnik prowadzi działalność w rozmiarach wskazujących na to, że określone powyżej stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%.
Wysokość podatku ustalana jest decyzją przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Podatek dochodowy w formie karty podatkowej, wynikający z decyzji, obniża się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, o ile nie została odliczona od podatku dochodowego. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą pomniejsza się kartę podatkową, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.
Po upływie roku podatkowego, w terminie do dnia 31 stycznia, podatnik rozliczający się w formie karty podatkowej jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym roczną deklarację według ustalonego wzoru o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135), zapłaconej i odliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach. Podatnicy płacą podatek dochodowy w formie karty podatkowej, pomniejszony, tak jak już wyżej wskazano, o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne bez wezwania w terminie do dnia 7 każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień - w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Część korepetytorów swoje dochody z korepetycji udzielanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zasadzie może rozliczyć podatek dochodowy w ramach tzw. ryczałtu ewidencjonowanego, który to został uregulowany w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zwanej dalej „u.z.p.d.o.f.”. Istota tego sposobu rozliczania podatku dochodowego sprowadza się do opodatkowania uzyskanego przychodu wg dość korzystnych stawek 20%, 17%, 8,5%, 5,5%, 3% (w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej) bez uprzedniego pomniejszenia go o wysokość poniesionych wydatków. Aby jednak korepetytor mógł rozliczyć przychody z udzielania lekcji, musi zostać spełnione klika warunków.
W załączniku nr 2 do u.z.p.d.o.f. ustawodawca zawał wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Pod pozycją 25 ustawodawca wskazał usługi w zakresie edukacji (sekcja M PKWiU). W związku z tym, usługi edukacyjne co do zasady nie mogą być opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym. Oczywiście od tej zasady ustawodawca wprowadził pewien wyjątek.
Otóż powyższe wyłączenie nie dotyczy:
- usług związanych z prowadzeniem przedszkoli oraz oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych, w tym specjalnych w zakresie przygotowania dzieci do nauki w szkole (PKWiU 80.10.11 ex), które są opodatkowane 8,5% stawką;
- usług w zakresie edukacji świadczonych w ramach wolnych zawodów, które opodatkowane są 20% stawką.
Z powyższego wynika zatem, iż ustawodawca uzależnia prawo do stosowania ryczałtu w zakresie usług edukacji - innych niż prowadzenie przedszkoli - od tego, czy są one świadczone w ramach wolnego zawodu. W u.z.p.d.o.f. zawarto definicję pojęcia „wolny zawód”. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p.d.o.f. pod pojęciem tym należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście m.in. przez nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy tu dodać, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.
Reasumując. Usługi edukacji świadczone w ramach wolnego zawodu mogą być opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym, jeżeli:
- świadczy je nauczyciel,
- polegają na udzielaniu lekcji na godziny,
- nie są świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych,
- usługi te są świadczone bezpośrednio przez podatnika, bez zatrudniania innych osób związanych z istotą danego zawodu.
Z uwagi na fakt, iż stawka ryczałtu ewidencjonowanego jaką są opodatkowane przychody z korepetycji wynosi 20%, ten sposób rozliczania dochodu należy uznać za najbardziej niekorzystny w ekonomicznego punktu widzenia. Z tego też powodu pominę kwestie związane ze sposobem rozliczania podatku dochodowego w ramach ryczałtu ewidencjonowanego i obowiązków podatnika, jakie się z tym wiążą.
Rozliczanie podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w ramach udzielania korepetycji jest możliwe również na tzw. zasadach ogólnych. Konstrukcja tego sposobu rozliczenia podatku dochodowego uregulowana jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), zwanej dalej „u.p.d.o.f.”.
Podstawą opodatkowania w podatku dochodowym rozliczanym na zasadach ogólnych jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami z danego źródła przychodów i kosztami ich uzyskania. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.t.u.
Dochód przed opodatkowaniem może być pomniejszony o określone w art. 26 i 26 c u.p.d.o.f. odliczenia. Rodzaj możliwych odliczeń uzależniony jest również od tego, czy podatnik rozlicza podatek wg skali podatkowej (18% i 32%), czy też wg stawki liniowej (19%). Katalog kwot, które mogą być odliczone od dochodu systematycznie się kurczy. Zatem analizując kwestię należy zawsze zbadać, czy przypadkiem podatnik nie może dokonać pomniejszenia dochodu w ramach tzw. praw nabytych.
Podstawowym obowiązkiem podatników rozliczających podatek dochodowy na zasadach ogólnych jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto mają oni obowiązek samodzielnie opłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Kwota zaliczki na podatek ulega pomniejszeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne. Nie może jednak ono przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje w miesiącu, w którym dochód podlegający opodatkowaniu przekroczył kwotę wolną od podatku. Zaliczki uiszcza się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wyjątkiem jest miesiąc grudzień, za który to zaliczkę należy uregulować do 20 grudnia, a jej wysokość stanowi równowartość zaliczki za miesiąc listopad.
Podatnicy w terminie do 30 kwietnia następnego roku są zobowiązania złożyć zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (lub poniesionej straty) w roku podatkowym i w tym terminie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego różnicę pomiędzy podatkiem należnych wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, uwzględniając w pierwszym rzędzie zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Wnioski
Reasumując. Przychody z udzielania korepetycji mogą być rozliczane z podatku dochodowego w różny sposoby. Ryczałt ewidencjonowany z uwagi na bark możliwości odliczenia od przychodów ewentualnych kosztów ich uzyskania oraz z uwagi na wysoką stawkę - 20% - jest najmniej opłacalny z ekonomicznego punktu widzenia. Zastosowanie karty podatkowej wydaje się dość dobrym rozwiązaniem z uwagi na fakt, że podatnik nie musi prowadzić w zasadzie żadnej dokumentacji podatkowej, a i sama wysokość podatku jest znana od razu i pewna, co jest również nie bez znaczenia. Najwięcej obowiązków ciąży na podatnikach rozliczających wg zasad ogólnych.
Tak czy inaczej pamiętać trzeba, że wybór metody opodatkowania przychodów z korepetycji należy ostatecznie do podatnika. Przed podjęciem decyzji o wyborze sposobu opodatkowania należy zawsze dobrze się zastanowić i uwzględnić wszystkie aspekty stanu faktycznego oraz prawnego mające lub mogące mieć wpływ na wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego. W zasadzie przed podjęciem działalności korepetytorskiej pierwsze kroki należałoby zawsze skierować do właściwego urzędu skarbowego, w którym to powinno się uzyskać kompleksową informację na temat opodatkowania omawianego tutaj rodzaju przychodu. Dobrym rozwiązaniem jest również konsultacja z doradcą podatkowym lub biurem rachunkowych. Pamiętać należy, że czasami każda, nawet wydawałoby się mało istotna okoliczność może przesądzić o tym, że dany sposób opodatkowania przychodów z działalności edukacyjnej może wyłączać możliwości wyboru danej drogi rozliczania podatku dochodowego.
Autor artykułu:
Doradca podatkowy Tomasz Kaczyński
Kancelaria Doradztwa Podatkowego TKTax
